Разъяснение от 01.09.2008 г № Б/Н
Налог на добавленную стоимость
Возможно ли привлечение организации-налогоплательщика к ответственности за необоснованное возмещение сумм НДС, если контрагент налогоплательщика не уплатил в бюджет НДС?
Ответ: НДС исчисляется при реализации товаров (работ, услуг), а именно при переходе права собственности на всех этапах продвижения товара от производителя до конечного потребителя. При этом в соответствии с действующим налоговым законодательством сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, исчисляется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей при реализации товаров ("выходной" НДС), и суммами НДС, уплаченными самим налогоплательщиком поставщикам ("входной" НДС). В случае образования отрицательной разницы налогоплательщик согласно статье 176 Налогового кодекса РФ имеет право получить на ее сумму соответствующее возмещение (возврат) из федерального бюджета либо зачет в уплату недоимки или будущих платежей. Возмещение из бюджета налогоплательщик вправе получить в том числе при операциях, налогообложение которых производится по ставке 0%.
Указанные правила исходят из добросовестного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств на всех этапах изготовления и оборота товаров (производства работ, оказания услуг), а значит, предполагается, что каждый из цепочки производителей и посредников уплатит в бюджет определенную сумму НДС сообразно собственной налоговой базе.
Конституционный Суд РФ в своем определении от 25.07.2001 N 138-О также указывает на то, что возмещение НДС из бюджета возможно при условии, что налогоплательщик действовал добросовестно.
В ходе налоговой проверки в порядке статьи 176 НК РФ может выясниться, что либо заявляемый к возмещению "входной" НДС реально не уплачен проверяемым налогоплательщиком, либо на каком-то этапе продвижения товара (выполнения работ, оказания услуг) не уплачен НДС в бюджет кем-то из участников цепочки, либо имеет место и то и другое. Это означает, что проверяемый налогоплательщик заявил к вычету (возврату) НДС, который при производстве и обороте соответствующего товара в бюджет не поступил, вследствие чего государство в лице федеральной казны в случае возмещения (возврата) НДС в такой ситуации понесет необоснованные экономические потери.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Сам по себе тот факт, что налогоплательщик имел контакты с недобросовестными фирмами, не является каким-то криминалом. Иначе говоря, если в операциях участвовали фирмы-"однодневки", но налогоплательщик к ним не имеет никакого отношения, то отказывать ему в получении налоговой выгоды неправомерно. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 16.10.2003 N 329-О. В нем отмечается, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В то же время Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ориентирует суды на то, что если между налогоплательщиком и фирмой-"однодневкой" все-таки имел место сговор, то к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия. То же самое можно сказать и для случаев, когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.
Таким образом, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и не служит основанием для привлечения последнего к ответственности. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Вопрос:Между налогоплательщиком, предоставляющим коммунальные услуги, и муниципальным образованием, на территории которого осуществляет свою деятельность налогоплательщик, в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" был заключен договор, по условиям которого налогоплательщик предоставляет льготы по оплате коммунальных услуг соответствующим категориям населения, а муниципальное образование производит выплату компенсаций налогоплательщику в связи с предоставлением льгот.
Признаются ли объектом налогообложения по НДС суммы, полученные налогоплательщиком в качестве компенсаций убытков, возникших в результате недофинансирования расходов налогоплательщика по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации указанных услуг?
Ответ: В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Исходя из положений пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Согласно пункту 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 14 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" инвалидам войны предоставляется такая мера социальной поддержки, как оплата в размере 50 процентов коммунальных услуг (водоснабжение, водоотведение, вывоз бытовых и других отходов, газ, электрическая и тепловая энергия - в пределах нормативов потребления указанных услуг, установленных органами местного самоуправления); инвалидам войны, проживающим в домах, не имеющих центрального отопления, - топлива, приобретаемого в пределах норм, установленных для продажи населению, и транспортных услуг для доставки этого топлива.
При этом обеспечение топливом инвалидов войны производится в первоочередном порядке, а меры социальной поддержки по оплате указанных выше услуг предоставляются независимо от вида жилищного фонда.
Исходя из письма Минфина России от 27.03.2002 N 16-00-14/112 при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.
В письме от 24.07.2007 N 03-07-11/259 Минфин России разъясняет, что суммы, которые поступают из бюджета на покрытие убытков, связанных с применением льгот, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
А в письме от 06.09.2007 N 03-07-11/389 финансовое ведомство указывает, что в случае если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по льготным ценам, выделяются не на компенсацию расходов организаций или покрытие убытков, связанных с их реализацией, а на оплату таких товаров (работ, услуг), реализуемых отдельным категориям граждан и подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по этому налогу в общеустановленном порядке. В связи с этим при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств следует учитывать сумму налога на добавленную стоимость.
Исходя из изложенного суммы, получаемые налогоплательщиком из соответствующего бюджета в качестве компенсации убытков, возникших в результате недофинансирования расходов налогоплательщика по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, объектом налогообложения по данному налогу не признаются.
Также необходимо отметить, что из положений пункта 33.2 методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, следовало, что суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Судебная практика придерживается аналогичной позиции, несмотря на то, что указанные методические рекомендации в настоящее время не действуют. Суды указывают, что суммы, полученные из бюджета в возмещение убытков от предоставления населению льгот по федеральному законодательству, не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
При этом суды отклоняют доводы о том, что денежные средства, получаемые из бюджета налогоплательщиками в возмещение указанных убытков, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, со ссылкой на то, что такие суммы выделяются на оплату подлежащих обложению этим налогом товаров, реализуемых отдельным категориям граждан. Суды указывают, что такие денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а направлены на покрытие убытков, связанных с применением установленных законодательством льгот.
Такие выводы изложены в постановлениях ФАС Уральского округа от 08.11.2007 N Ф09-9148/07-С4, ФАС Центрального округа от 12.06.2007 N А35-8487/06-С25, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2005 N Ф08-5561/2005-2201А, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2004 N Ф04-7805/2004(5998-А45-34), ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2007 N А29-7607/2006-2э.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сформировавшейся судебной практики по данному вопросу объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость суммы, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации убытков, возникших в результате недофинансирования его расходов по предоставлению гражданам установленных законодательством льгот при реализации указанных услуг, не являются.
Отдел косвенных налогов Управления
ФНС России по Красноярскому краю