Разъяснение от 01.10.2010 г № Б/Н
Переход на упрощенную систему налогообложения и возврат к применению общего налогового режима
Вопрос:На балансе организации числятся основные средства (ОС), приобретенные до 01.01.10, а также в период применения УСН. Каким образом определяется их остаточная стоимость в момент перехода на ОСН с 01.07.10 в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) <1> на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую <2> за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
--------------------------------
<1> Это означает, что норма п. 3 ст. 346.25 НК РФ распространяется на все организации вне зависимости от избранного ими объекта налогообложения при УСН.
<2> А не "определенную".
Смысловая конструкция п. 3 ст. 346.25 НК РФ указывает на то, что при возврате к общему режиму налогообложения порядок определения остаточной стоимости основных средств, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых были произведены до перехода на упрощенную систему налогообложения, является единым для всех налогоплательщиков УСН вне зависимости от применяемого ими объекта налогообложения.
Таким образом, по состоянию на 01.07.2010 в налоговом учете общества подлежала отражению остаточная стоимость основных средств, расходы на приобретение которых были произведены организацией до 01.01.2010, рассчитываемая как разница между остаточной стоимостью этих основных средств, сформированной по правилам главы 25 НК РФ на 01.01.2010 за вычетом суммы расходов, определенных за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
В отношении определения остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, важно следующее.
Право выбора объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения, с которым законодательство связывает возникновение у налогоплательщика определенных публично-правовых обязанностей, влекущих за собой наступление тех или иных налоговых последствий, предоставлено именно налогоплательщику.
В случае если налогоплательщик применяет в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов", то в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ все расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, подлежат единовременному учету таким налогоплательщиком в составе расходов при формировании налоговой базы по единому налогу с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Следовательно, основные средства, введенные в эксплуатацию в период применения УСН, не будут иметь остаточной стоимости на момент перехода такого налогоплательщика на общий режим налогообложения.
В то же время порядок определения остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", НК РФ не установлен.
Поэтому в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", остаточная стоимость при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщиком не определяется и, соответственно, амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266.
Если следовать смысловой и логической увязке положений абз. 2 п. 2.1, п. 3 ст. 346.25, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ позиция Минфина России является верной, хотя и не основанной на буквальном толковании НК РФ в силу отсутствия в нем необходимых положений, регулирующих спорные вопросы.
Вопрос:Может ли организация при возврате на ОСН вновь принять к вычету "входной НДС" по ОС (приобретенным до применения УСН) с учетом их остаточной стоимости, а также по работам (услугам), выполненным (оказанным) до применения УСН, но относящимся в бухгалтерском учете к расходам будущих периодов (РБП), при условии, что НДС был восстановлен и уплачен в бюджет в 4 кв. 2009 г. при переходе на УСН? Подлежит ли вычету НДС с остатков РБП, учтенных при применении УСН и при ОСН? Как при возврате на общий режим налогообложения учитывается НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения?
Ответ: 1. В отношении возможности принятия к вычету ранее восстановленных сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, при возврате организации к применению общего режима налогообложения.
Специальный порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету в отношении товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, приобретенных в период применения общего режима налогообложения и подлежащих дальнейшему использованию при применении специального налогового режима, установлен п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ.
Так, в частности, согласно абз. 3, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ суммы НДС, ранее принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенную систему налогообложения. При этом указанные суммы НДС, подлежащие восстановлению в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, а учитываются налогоплательщиком в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
На основании изложенного при переходе с 01.01.2010 с общего на специальный режим налогообложения налогоплательщику в 4 квартале 2009 года надлежало восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в т.ч. расходам будущих периодов, основным средствам, нематериальным активам, которые предполагались к дальнейшему использованию организацией как лицом, не являющимся плательщиком НДС в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Поскольку общество до перехода на упрощенную систему налогообложения применяло метод начисления при определении доходов и расходов в целях применения главы 25 НК РФ, то восстановленные по указанному основанию суммы НДС в полном объеме подлежали отнесению на расходы организации, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.
Таким образом, поскольку восстановленные обществом в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения суммы НДС по товарам (работам, услугам), в т.ч. по расходам будущих периодов и основным средствам согласно императивной норме абз.3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежали отнесению на расходы организации при исчислении налога на прибыль, то основания для повторного принятия к вычету "уже списанного на затраты" НДС при возврате к общему режиму налогообложения отсутствуют.
2.По существу определения размера налоговых вычетов при переходе налогоплательщика на общий режим налогообложения по суммам налога на добавленную стоимость в отношении приобретенных, но не использованных в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Поскольку общество применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", то суммы налога на добавленную стоимость не относились к расходам, учитываемым в целях налогообложения единым налогом.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения вычету в установленном порядке подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным при применении упрощенной системы налогообложения.
При этом обществу необходимо учитывать требования статей 169, 171, 172 НК РФ, согласно которым право на применение налогового вычета по НДС возникает при одновременном соблюдении следующих условий:
1) налоговые вычеты применяются в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. товаров, работ, услуг, в составе стоимости которых учитываются суммы налога) (п. 2 ст. 171 НК РФ);
2) счета-фактуры, служащие основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету, оформлены в соответствии с требованиями, установленными п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;
3) приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае выполнения указанных условий при переходе общества с 01.07.2010 с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения (т.е. в 3 квартале 2010 года). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-09/103.
Вопрос:По состоянию на 01.07.10 по данным бухгалтерского учета на балансе организации числятся материалы (сч. 10), остатки незавершенного производства (сч. 20). Каким образом учитываются эти расходы для целей налогообложения прибыли? Имеет ли право организация после возврата к общему режиму налогообложения учитывать для целей налогообложения прибыли расходы будущих периодов (приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, лицензий и т.п.), которые были осуществлены до перехода на упрощенную систему налогообложения?
Ответ: Поскольку общество в период с 01.01.2010 по 30.06.2010 применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", то нормы пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, определяющие переходные положения по учету расходов для целей налогообложения прибыли при возврате к общему режиму налогообложения, на общество не распространяются.
С 01.07.2010 общество признается налогоплательщиком налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, при определении доходов и расходов для целей налогообложения применяет метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ). Таким образом, сырье и материалы, числящиеся в остатке на дату перехода на общий режим налогообложения, должны учитываться обществом по мере передачи этого сырья и материалов в производство в соответствии с требованиями п. 2 ст. 272 НК РФ.
Что касается списания затрат на незавершенное производство (работы, услуги частичной готовности) для целей налогообложения прибыли, то, несмотря на отсутствие в НК РФ каких-либо однозначных разъяснений по данному вопросу, после возврата к общему режиму налогообложения необходимо руководствоваться нормами п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, устанавливающей порядок оценки остатков незавершенного производства налогоплательщиками налога на прибыль.
Из системного толкования положений п. 1 ст. 319 НК РФ следует, что определение суммы прямых расходов текущего месяца осуществляется с учетом остатков незавершенного производства предыдущего месяца, оценка которых производится на основании данных налогового учета в порядке, установленном налогоплательщиком в налоговой учетной политике в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, стоимость остатков незавершенного производства может быть определена лишь организацией, являющейся в период возникновения данных остатков налогоплательщиком налога на прибыль.
Между тем, общество в календарном месяце, предшествующем месяцу возврата на общий режим налогообложения, не признавалось налогоплательщиком налога на прибыль в связи с применением упрощенной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому у организации отсутствуют основания для учета в целях налогообложения прибыли суммы прямых расходов, относящейся к остаткам незавершенного производства, сформированных в оценке по данным бухгалтерского учета на дату перехода на общий режим налогообложения.
В отношении налогового учета расходов будущих периодов необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, затраты, связанные с приобретением компьютерных программ, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Поскольку в данном случае затраты обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ, лицензий обоснованно распределяются между отчетными периодами.
На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.
В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Расходы на приобретение лицензий учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если они удовлетворяют требованиям документального подтверждения и экономической обоснованности, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Таким образом, если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, а для лицензий установлен срок их действия, то расходы на приобретение программ для ЭВМ и лицензий включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления равномерно в течение этих периодов. Аналогичная точка зрения содержится и в письмах Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/366, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681.
Поскольку расходы на приобретение неисключительных прав и лицензий были произведены обществом до перехода на упрощенную систему налогообложения и в отношении данных расходов организацией был установлен равномерный порядок их списания в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то при возврате к общему режиму налогообложения налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ вправе продолжить равномерное списание указанных расходов в течение периодов и исходя из остатков, определяемых по правилам главы 25 НК РФ на дату перехода на общий режима налогообложения.