Разъяснение УФНС РФ по Красноярскому краю от 01.03.2013 г № Б/Н
Предпринимательская деятельность некоммерческой организации: бухгалтерский и налоговый учет
Вопрос:Автономная некоммерческая организация (ДЮСШ) получает средства от учредителя в соответствии с утвержденной сметой. По окончании года в случае, если у организации остаются неиспользованные средства, то деньги мы обязаны вернуть. При этом недофинансирование, как правило, не покрывается поступлениями будущих периодов. Какие проводки следует сделать в бухгалтерском учете?
Ответ: Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования уставной деятельности некоммерческой организации, отражаются по кредиту балансового счета 86 "Целевое финансирование":
а) в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Дт 50, 51 Кт 86) - при поступлении финансирования в виде денежных средств;
б) в корреспонденции со счетами учета имущества (Дт 08, 10, 41,...Кт 86) - при получении от учредителя имущества в счет целевого финансирования по смете;
в) в корреспонденции со счетом учета расчетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Дт 76 Кт 86) - в случаях, когда учредительными документами предусмотрена обязанность учредителя профинансировать запланированные расходы по смете в полном объеме.
Если недофинансирование расходов по смете не покрывается в будущем поступлениями от учредителя, то записи по кредиту счета 86 следует производить только при фактическом поступлении денежных средств или иного имущества.
При этом на счете 86 рекомендуется вести аналитический учет по назначению целевых средств, то есть по годам. Например, субсчет 86 - "Целевое финансирование по смете на 2012 год", субсчет 86 - "Целевое финансирование по смете на 2013 год".
Фактические расходы в разрезе статей, предусмотренных сметой, некоммерческая организация учитывает на отдельном субсчете к счету 20 (например, 20, субсчет "Расходы по смете на целевое финансирование").
По окончании месяца произведенные расходы списываются в дебет балансового счета 86:
Дебет 86, субсчет "Целевое финансирование по смете на 20__ год"
Кредит 20, субсчет "Расходы по смете на целевое финансирование".
Если некоммерческая организация приобретает основное средство за счет средств целевого финансирования, то в бухгалтерском учете на стоимость приобретенного основного средства делают проводку Дт 86 Кредит 83. Это связано с тем, что амортизацию по основным средствам некоммерческая организация не начисляет. По ним начисляется износ исходя из установленного организацией срока их полезного использования (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91 н, см. также Письмо Минфина России от 30.09.2010 N 07-02-06/148). Начисление износа по объектам основных средств некоммерческой организации отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
При этом налог на имущество организаций, уплаченный по основным средствам, приобретенным за счет целевого финансирования, также должен покрываться за счет целевого финансирования и, соответственно, относиться к расходам по смете на целевое финансирование (см. письмо Минфина РФ от 29.06.2007 N 03-05-06-01/75).
В случае когда на конец отчетного года остается неиспользованное целевое финансирование (кредитовое сальдо по счету 86 по соответствующему году), оно подлежит отражению в составе кредиторской задолженности:
Дт 86, субсчет "Целевое финансирование по смете на 20__ год" Кредит 76, субсчет "Расчеты с учредителем по возврату неиспользованного целевого финансирования".
Если на конец отчетного года расходы по смете полностью не профинансированы учредителем, то при наличии нераспределенной прибыли от предпринимательской деятельности на балансовом счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указанное недофинансирование покрывается за счет этого источника:
Дебет 84 Кредит 86, субсчет "Целевое финансирование по смете на 20__ год".
При отсутствии (или недостаточности) нераспределенной прибыли остаток по дебету субсчета 86 - "Целевое финансирование по смете на 20__ год" в бухгалтерском балансе отчетного года отражается в составе дебиторской задолженности.
Если некоммерческая организация в разрезе статей утвержденной учредителем сметы целевого финансирования допустила перерасход, то указанный перерасход не должен отражаться в составе дебиторской задолженности. Его следует отнести в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток").
Вопрос:В отчетном году организация получила доход от спонсорской рекламы, который мы должны отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль. Можем ли мы включить в налоговую базу расходы, связанные с уставной деятельностью, которые произведены за счет указанных средств и которые не были предусмотрены сметой учредителя?
Ответ: Как следует из п. 34 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, в частности взносы учредителей.
Следовательно, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль расходы некоммерческой организации:
- произведенные в рамках сметы на целевое финансирование (в том числе не полностью профинансированные учредителем);
- суммы перерасхода в разрезе статей, по которым предусмотрено целевое финансирование.
В силу п. 2 ст. 251 НК РФ налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых создана указанная организация.
Таким образом, ведение автономной некоммерческой организацией предпринимательской деятельности направлено на получение доходов от указанной деятельности с целью развития и расширения своей уставной деятельности, что требует дополнительных расходов, не предусмотренных сметой целевого финансирования.
В связи с этим рекомендуем составлять и утверждать в порядке, установленном учредительными или иными локальными документами организации, смету по коммерческой деятельности, в которой следует установить:
- виды (вид) доходов и планируемые суммы поступлений (всего и в том числе по годам);
- направления использования средств в целях развития и расширения уставной деятельности, поступающих от предпринимательской деятельности;
- статьи расходов, которые организация должна осуществить в соответствии с запланированными направлениями использования средств;
- планируемые суммы расходов постатейно (всего и в том числе по годам).
Смета может составляться на период от 1 до 5 лет и в последующем уточняться перед наступлением очередного года.
Для того чтобы учесть расходы, предусмотренные сметой по коммерческой деятельности, для целей налогообложения прибыли, организация должна вести раздельный учет указанных расходов на отдельном субсчете к балансовому счету 20. Например, можно открыть субсчет 20 - "Расходы по коммерческой деятельности".
Вопрос:Как разделить общехозяйственные расходы между целевыми расходами и предпринимательской деятельностью?
Ответ: Как следует из письма Минфина РФ от 21.02.2002 N 16-00-14/67, отсутствуют нормативные документы, регулирующие порядок распределения общехозяйственных расходов некоммерческих организаций между их подразделениями, осуществляющими некоммерческую деятельность, и подразделениями, осуществляющими предпринимательскую деятельность. В связи с этим некоммерческая организация в случае необходимости самостоятельно определяет базу для распределения расходов по заработной плате своих работников, занимающихся одновременно как непосредственно некоммерческой (в рамках сметы целевого финансирования), так и предпринимательской деятельностью. Принятый организацией порядок учета затрат на производство должен быть закреплен в учетной политике.
Кроме того, в учетной политике необходимо утвердить перечень расходов, которые организация относит к общехозяйственным расходам и отражает по дебету балансового счета 26.
При принятии решения о распределении фактически осуществленных общехозяйственных расходов необходимо учитывать следующее:
- если фактические общехозяйственные расходы (в разрезе статей, предусмотренных сметой на целевое финансирование) не превышают суммы, заложенные в смете, то они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли;
- если фактические общехозяйственные расходы (в разрезе статей, предусмотренных сметой на целевое финансирование) превысили суммы, заложенные в смете, то сумма превышения подлежит распределению между некоммерческой (в рамках сметы целевого финансирования) и предпринимательской деятельностью в порядке, установленном учетной политикой;
- общехозяйственные расходы в части статей расходов, которые не предусмотрены сметой на целевое финансирование, организация вправе отнести к предпринимательской деятельности.
Вопрос:Учитывается ли амортизация основных средств для целей налогообложения прибыли?
Ответ: Согласно разъяснениям Минфина РФ амортизируемое имущество некоммерческой организации, приобретенное за счет средств, полученных от осуществления деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, и используемое для осуществления уставной деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, подлежит амортизации в целях налогообложения прибыли (см. Письмо от 15.01.2010 N 03-03-06/3/1).
Вопрос:Вправе ли мы сформировать резервы под предстоящие расходы в отчетном году?
Ответ: Порядок образования и использования резервов регулируется статьей 267.3 НК РФ.
Налогоплательщики - некоммерческие организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.
Решение о создании резерва предстоящих расходов налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения и определяет виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв. В дальнейшем списание расходов, в отношении которых сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.
Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, налогоплательщик самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.
В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.
Вопрос:Как отразить в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности доходы и расходы по предпринимательской деятельности?
Ответ: В бухгалтерском учете доходы от предпринимательской деятельности организация отражает в общеустановленном порядке по кредиту субсчета 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями и заказчиками: Дебет 62 Кредит 90-1 и Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" (в части НДС, исчисленного с выручки).
В Отчете о прибылях и убытках по строке "Выручка" (стр. 2110) отражается выручка от реализации за минусом НДС.
Расходы, произведенные в рамках сметы по коммерческой деятельности, списываются на себестоимость продаж:
Дебет 90-2 Кредит 20, субсчет "Расходы по коммерческой деятельности".
В Отчете о прибылях и убытках списанные в дебет счета 90, расходы по коммерческой деятельности отражаются по строке "Себестоимость продаж" (стр. 2120).
В бухгалтерской учетной политике организация должна определить порядок ежемесячного списания сальдо по балансовому счету 26 "Общехозяйственные расходы":
1) на счета учета затрат (Дебет 20 Кредит 26);
2) (или) в дебет счета 90 "Продажи" (Дебет 90, субсчет "Управленческие расходы" Кредит 20).
При выборе 1-го варианта организация не должна в Отчете о прибылях и убытках заполнять строку "Управленческие расходы", поскольку указанные расходы будут включены в себестоимость продаж.
При выборе 2-го варианта сумма общехозяйственных расходов, списанная в дебет счета продаж, отражается по строке "Управленческие расходы" (стр. 2220) Отчета о прибылях и убытках.