Разъяснение от 01.05.2008 г № Б/Н
О налоге на прибыль
Ответ: При слиянии юридические лица прекращают свою деятельность и входят в состав нового юридического лица (пункт 1 статьи 58 ГК РФ). Согласно пункту 15 Приказа N 44н "Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" (далее - Приказ N 44н) на день, предшествующий записи в ЕГРЮЛ о возникшей организации, реорганизуемые организации закрывают счета прибылей и убытков и составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. Поскольку с момента утверждения учредителями передаточного акта до внесения записи о новой организации в ЕГРЮЛ может пройти определенное время, то понесенные при этом затраты реорганизуемые организации должны отразить в бухгалтерском учете и в заключительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность вновь созданной организации формируется путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций за вычетом их взаимных расчетов.
Заметим, что суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.
Таким образом, из анализа приведенных выше норм Приказа N 44н можно сделать вывод о том, что сводный отчет о прибылях и убытках не составляется даже в случае, если дата составления вступительного баланса совпадает с датой составления годовой бухгалтерской отчетности. После реорганизации отчет о прибылях и убытках составляется с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединенной организации.
Согласно пункту 1 статьи 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
Пунктом 1 статьи 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.
Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (пункт 2 статьи 59 ГК РФ).
Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства по уплате налогов (пункт 1 статьи 59 ГК РФ).
Таким образом, еще до завершения реорганизации в вышеуказанных документах (передаточном акте) должны содержаться сведения об обязательствах реорганизованной организации, в том числе по уплате налогов.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (пункт 4 статьи 50 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ исчисление сумм налога, подлежащих уплате в соответствующие бюджеты, производится в налоговой декларации.
Следовательно, передаточный акт должен содержать сведения по обязательствам реорганизованной организации по уплате налогов (в частности налога на прибыль), которые могут быть определены только на основе соответствующей налоговой декларации за последний налоговый период.
Пунктом 3 статьи 55 НК РФ предусмотрено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Таким образом, эти правила применяются в отношении организаций, создаваемых в результате реорганизации юридических лиц, и не применяются в отношении организаций, которые не создаются в результате реорганизации юридических лиц и, следовательно, деятельность которых при реорганизации не прекращается (то есть в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций).
Согласно пункту 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, последним налоговым периодом для реорганизованных организаций является период с 1 января 2008 года по 30 марта 2008 года.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (пункт 4 статьи 50 НК РФ).
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 50 НК РФ правопреемник реорганизованных юридических лиц при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемой ситуации организация-правопреемник (ОАО) обязана в общем порядке подать соответствующие декларации, в том числе по налогу на прибыль организаций за последний налоговый период по каждой реорганизованной организации, то есть за период с 1 января 2008 года по 30 марта 2008 года (представление сводной налоговой декларации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено), а также налоговые декларации по ОАО за первый квартал 2008 года. При этом авансовые платежи на второй квартал 2008 года следует определять только на основании данных налоговой декларации за первый квартал 2008 года ОАО.
Вопрос:На основании приказа руководителя организацией была списана в 2007 году дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности. При этом дебиторская задолженность возникла в декабре 2005 года как сумма излишне уплаченной провозной платы железной дороге за оказанные услуги по перевозке грузов. Согласно части 3 статьи 797 Гражданского кодекса Российской Федерации срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами.
В соответствии со статьей 125 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации течение срока исковой давности начинается со дня наступления события, послужившего основанием предъявления претензии. В 2006 году организацией было направлено обращение в антимонопольную службу, решение по которому до настоящего времени не принято.
Правомерно ли организация в декларации по налогу на прибыль за 2007 год отразила в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность, возникшую в декабре 2005 года?
Ответ: Гражданским законодательством определено, что исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ). Данный срок, исчисление которого начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (статья 200 ГК РФ), в общем случае определен тремя годами (статья 196 ГК РФ). В то же время для отдельных видов требований в законе могут быть установлены специальные сроки давности. Так, срок исковой давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого в соответствии с транспортными уставами и кодексами (пункт 3 статьи 797 ГК РФ).
Момент начала течения срока исковой давности определяется транспортным законодательством. Так, на железнодорожном транспорте течение срока исковой давности начинается со дня наступления события, послужившего основанием предъявления претензии (статья 125 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации от 10.01.2003 N 18-ФЗ).
Статьей 272 Налогового кодекса РФ (далее - Налоговый кодекс) определено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором возникают исходя из условий сделок. Суммы безнадежных долгов учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и включаются в состав внереализационных расходов.
Налоговым кодексом определена дата признания расхода в виде сумм безнадежных долгов - это последний день отчетного (налогового) периода, в котором получен убыток - истек срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения по ГК РФ на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Иного порядка признания расхода в виде сумм безнадежных долгов НК РФ не установлено. Несвоевременное проведение инвентаризации дебиторской задолженности, даты списания указанных долгов по регистрам бухгалтерского учета, сроки утверждения собранием акционеров сумм безнадежных долгов и т.п. не влияют на дату признания расходов в виде сумм безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, списание дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, в текущем налоговом периоде неправомерно. В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ такой расход следует признать в последний день отчетного (налогового) периода, в котором наступило обстоятельство, служащее основанием для признания задолженности безнадежной. По ситуации, изложенной в запросе, это 31 декабря 2006 года.
Отдел налогообложения прибыли
Управления ФНС России
по Красноярскому краю