Разъяснение от 01.04.2008 г № Б/Н
Единый социальный налог
Вопрос:Применен вычет по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, на сумму начисленных, но не уплаченных страховых взносов на ОПС.
Будет ли это считаться занижением налоговой базы по ЕСН?
Ответ: В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, в случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Следовательно, в данном случае, при проведении камеральной налоговой проверки расчета авансовых платежей (декларации) по ЕСН налоговый орган произведет доначисление ЕСН в федеральный бюджет на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС за отчетный (налоговый) период.
Вопрос:Как следует производить отнесение предприятия к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях исчисления ЕСН: по итогам каждого месяца или по итогам календарного года?
Ответ: Согласно статье 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей - применяются пониженные ставки единого социального налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70 процентов в течение календарного года.
Таким образом, показатель доли не менее чем 70 процентов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей определяется по данным текущего календарного года.
При этом согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики, производящие выплаты в пользу физических лиц, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Следовательно, соответствие индивидуального предпринимателя или организации критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя определяется каждый месяц года.
В связи с этим налогоплательщики (в том числе зарегистрированные в 2007 году) могут применять пониженную ставку единого социального налога в 2007 году в тех случаях, когда доля от реализации сельскохозяйственной продукции составит по истечении календарного месяца не менее чем семьдесят процентов нарастающим итогом с начала года.
До достижения соответствия вышеупомянутым критериям отнесения организации к сельскохозяйственным товаропроизводителям налогоплательщики обязаны исчислять единый социальный налог по ставкам, установленным в абзаце первом пункта 1 статьи 241 НК РФ. После подтверждения организацией статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя расчет налоговой базы и суммы налога производится исходя из ставок налога, установленных в абзаце втором пункта 1 статьи 241 НК РФ.
Вопрос:Подлежит ли обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС стоимость услуг по доставке сотрудников организации к месту работы и обратно?
Ответ: Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ, при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника.
Таким образом, стоимость доставки сотрудника к месту работы и обратно, предоставляемой организацией в соответствии с трудовым договором, подлежит налогообложению единым социальным налогом с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Учитывая положения пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", указанная сумма оплаты включается также в объект обложения страховыми взносами на ОПС.
Вопрос:Вправе ли организация представлять единую (упрощенную) декларацию по ЕСН и страховым взносам на ОПС в случае отсутствия в отчетном (налоговом) периоде начислений выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц?
Ответ: Пунктом 2 статьи 80 НК РФ определено, что лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (или в кассе), и не имеющее объекта налогообложения, представляет единую (упрощенную) налоговую декларацию, форма которой утверждается Минфином России.
Минфин России форму этой декларации и порядок ее заполнения утвердил Приказом от 10.07.2007 N 62н.
В декларации отражается номер главы части второй Налогового кодекса по тем налогам, по которым у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, налоговый или отчетный периоды, номер квартала, за который представляется упрощенная декларация.
Таким образом, если у налогоплательщика отсутствуют начисления выплат или иных вознаграждений в пользу физических лиц, то он может представить единую (упрощенную) декларацию в части ЕСН.
По страховым взносам на ОПС упрощенная декларация не может быть представлена, так как такая норма отсутствует в Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Поэтому в случае отсутствия базы для исчисления страховых взносов на ОПС страхователи обязаны представить "нулевой" авансовый расчет или декларацию в общеустановленном порядке.
Вопрос:Каков порядок начисления ЕСН и страховых взносов на ОПС на суммы выплат работникам, являющимся иностранными гражданами?
Ответ: Согласно статье 7 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в НК РФ и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2003 года утратил силу пункт 2 статьи 239 НК РФ, на основании которого от налогообложения ЕСН освобождались налогоплательщики, с выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства.
Таким образом, с 1 января 2003 года норм, определяющих особенности налогообложения ЕСН, выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в Налоговом кодексе РФ не содержится. То есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.
Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами, помимо граждан Российской Федерации, являются иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору и лицензионному договору.
Правовой статус иностранных граждан, а также правоотношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в Российской Федерации и осуществлением ими на территории Российской федерации трудовой, предпринимательской и иной деятельности, устанавливает и регулирует Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".
Указанным Федеральным законом установлены следующие категории законно находящихся в Российской Федерации иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации:
- временно пребывающий;
- временно проживающий;
- постоянно проживающий.
Таким образом, иностранный гражданин, работающий на территории Российской Федерации, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на ОПС только в том случае, если указанный иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации.
В случае если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом в соответствии с положениями статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, и соответственно с выплат в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а исчисление ЕСН с выплат, произведенных временно пребывающим на территории РФ иностранным гражданам, должно производиться без применения налогового вычета, поскольку они не являются застрахованными лицами.
Вопрос:Организация заплатила ежемесячный авансовый платеж по ЕСН не в полном объеме.
Применяются ли в данном случае штрафные санкции? Будут ли начислены пени (и с какой даты)?
Ответ: Штрафные санкции применяются за несвоевременное представление ежемесячных расчетов авансовых платежей по ЕСН - в соответствии со статьей 126 НК РФ, за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕСН - в соответствии со статьей 119 НК РФ, а также за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) - в соответствии со статьей 122 НК РФ. При этом статья 122 НК РФ применяется только по итогам налогового периода, то есть календарного года.
Следовательно, за неполную уплату ежемесячного авансового платежа по ЕСН штрафные санкции не начисляются.
В то же время в соответствии со статьей 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Согласно пункту 3 статьи 243 НК в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Исходя из изложенного пени на сумму не полностью уплаченного авансового платежа по ЕСН будут начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислен авансовый платеж.
Вопрос:Организация производит ежемесячные выплаты работникам из чистой прибыли, которые относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль согласно статье 270 НК РФ. По итогам налогового периода организация является убыточной.
Подлежат ли налогообложению ЕСН указанные выплаты в случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли, полученной за год?
Ответ: Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисленные налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
К выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся выплаты, определенные статьей 270 НК РФ.
Таким образом, если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль и выплаты в пользу физических лиц отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть к расходам, поименованным в статье 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, такие выплаты не облагаются ЕСН.
Вопрос:Имеют ли право индивидуальные предприниматели - работодатели - применять льготу по ЕСН, установленную пунктом 1 статьи 239 НК РФ?
Ответ: До 2008 года право не уплачивать ЕСН с выплат в пользу каждого инвалида I, II или III групп в пределах 100000 рублей за налоговый период было предоставлено только организациям.
С 1 января 2008 года этой льготой могут пользоваться также индивидуальные предприниматели, являющиеся работодателями. Такое право им предоставлено Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.
Вопрос:Следует ли в целях абзаца 2 пункта 4 статьи 243 НК РФ определять в полных рублях сумму ЕСН, подлежащую перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, по каждому физическому лицу (в пользу которого осуществлялись выплаты) или в целом по организации?
Ответ: В соответствии с абзацем 1 пункта 4 статьи 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Для ведения такого первичного индивидуального учета налогоплательщикам рекомендованы формы индивидуальных и сводных карточек, утвержденные Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. Первичный учет в индивидуальных и сводных карточках по каждому физическому лицу осуществляется в рублях и копейках.
При этом согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 243 НК РФ сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до целого рубля.
После суммирования в целом по организации и округления (один раз) до целых рублей показатели из сводных карточек переносятся в соответствующие строки и графы форм расчетов по авансовым платежам (декларации) по единому социальному налогу.
Таким образом, округление до рублей налоговой базы, налогового вычета, исчисленных сумм единого социального налога (авансовых платежей по налогу), иных показателей производится не в индивидуальном учете, а после суммирования данных индивидуального учета в целом по организации.
Данные суммы будут отличаться от сумм, исчисленных организацией по всем индивидуальным карточкам, менее чем на 50 копеек в сторону уменьшения или увеличения.