Разъяснение от 01.05.2010 г № Б/Н
Методы налогового контроля
Вопрос:Правомерно ли требование налогового органа о представлении пояснений без проведения камеральной налоговой проверки?
Ответ: Правомерно. Право налоговых органов вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи ими пояснений в связи с уплатой налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, закреплено подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.
Запрашиваемые налоговым органом пояснения вне рамок проверок, как правило, направлены на повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщика, то есть в интересах налогоплательщика, поэтому нецелесообразно игнорировать требование налогового органа о представлении таких пояснений.
Вопрос:Имеет ли законную силу требование налогового органа о представлении документов, подписанное рядовым работником, а не руководителем (заместителем руководителя) инспекции?
Ответ: При проведении проверки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (пункт 1 статьи 93 Кодекса).
Форма требования о представлении документов (информации) утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338 и не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, а также печать налогового органа в качестве обязательного реквизита.
Данный вывод согласуется с выводами Конституционного суда Российской Федерации (определение от 04.12.2003 N 418-О), в соответствии с которыми подписание требования о представлении документов не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности.
Вопрос:Что делать, если среди контрагентов организации выявлены фирмы-"однодневки" (список опубликован в "Налоговых вестях" N 7)?
Ответ: Исследовать имеющиеся документы по сделкам с данными контрагентами, проанализировать обстоятельства заключения сделок на предмет наличия признаков, изложенных в 12 общедоступных критериях самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденных Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467.
Изучить информацию о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, которая размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков". Сопоставить с фактическими обстоятельствами и самостоятельно дать оценку своих рисков. Вероятнее всего, будет вывод о ведении финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Если хозяйственные операции с данными контрагентами учтены при налогообложении, то есть учтены в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль (доходы), заявлены вычеты по НДС, целесообразно в целях устранения негативных последствий налогового контроля в виде штрафных санкций, пересчитать свои налоговые обязательства без учета вышеуказанных сделок. Также необходимо представить в налоговую инспекцию уточненные декларации, пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России (приложение N 5) к Приказу от 14.10.208 N ММ-3-2/467.
В такой ситуации налогоплательщик в соответствии с вышеуказанным приказом может получить следующие преимущества:
- при камеральной проверке таких деклараций у налогоплательщика не истребуются документы;
- факт подачи налогоплательщиком уточненной декларации с целью снижения (исключения) рисков по пункту 12 общедоступных критериев налоговые органы учитывают в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (или корректировки уже утвержденных планов выездных налоговых проверок) в сочетании с другими критериями;
- в случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства, в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по пункту 12 критериев, решение о назначении выездной налоговой проверке принимается только после предварительного согласования с ФНС России.
Вопрос:Как оформляются результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля?
Ответ: Налоговым кодексом не предусмотрено формирование специального документа. Если в рамках дополнительных мероприятий проведена экспертиза, допрос свидетеля, истребование документов, то результатом дополнительных мероприятий будут соответственно: заключение эксперта в письменной форме либо сообщение о невозможности дать заключение, протокол допроса свидетеля, документы.
Полученная информация и содержащиеся в документах сведения будут учтены при принятии решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимаемого по результатам налоговой проверки.
Вопрос:Может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, если число непредставленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом?
Ответ: Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ).
Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НКРФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (пункт 2 статьи 126 НК РФ).
В силу названной нормы ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом.
Данная позиция сочетается с выводами арбитражных судов.
Согласно официальной позиции ВАС РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07).
Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, если число не представленных им документов с достоверностью не определено на логовым органом.
Вопрос:Имеет ли право налоговый орган приостанавливать выездную налоговую проверку дважды?
Ответ: Налоговый кодекс не содержит ограничений по количеству приостановок при проведении выездных налоговых проверок.
Право приостанавливать проведение выездной налоговой проверки содержится в пункте 9 статьи 89 НК РФ, который также устанавливает и основания приостановления проверки, это:
- истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте;
- получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
- проведение экспертиз;
- перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки должны осуществляться на основании решений руководителя (заместителя руководителя), утвержденных Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106. Общий срок приостановления не может превышать шести месяцев (абзац 8 пункта 9 статьи 89 НК РФ). В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение общего срока налоговый орган не получил запрашиваемую информацию, то приостановление может быть увеличено на три месяца.
В соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого потребуются документы. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. Налогоплательщику в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Таким образом, налоговый орган может приостанавливать выездную налоговую проверку неограниченное количество раз по разным основаниям, кроме основания для истребования документов (информации), допускающегося не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.
Данный вывод подтверждается судебными решениями. В своих решениях суды, проанализировав положения подпункта 1 пункта 9 статьи 89 НК РФ, а также следуя правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, и принимая во внимание то, что налогоплательщиками не представлены доказательства нарушения их прав и законных интересов неоднократным приостановлением выездной налоговой проверки, отказывали налогоплательщикам в признании решений о приостановлении проверок незаконными.
Вопрос:Закончилась выездная налоговая проверка, вручена справка о ее окончании. В течение какого срока после окончания проверки налоговый орган должен вручить акт налоговой проверки?
Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
При этом пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Необходимо отметить, что до внесения Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ дополнений в пункт 5 статьи 100 НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2009 года, срок вручения акта налоговой проверки не был законодательно установлен.
Учитывая изложенное, акт выездной налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику в срок не позднее двух месяцев и пяти дней, исчисляемый в соответствии с пунктом 2 статьи 6.1 НК РФ со дня, следующего за последним днем проверки.
Вопрос:Организация имеет обособленные подразделения, расположенные как на территории Красноярского края, так и на территории других регионов РФ. Имеет ли право налоговый орган осуществлять выездную налоговую проверку обособленного подразделения при его закрытии, если данное подразделение является филиалом, и при этом данный филиал не указан в учредительных документах организации?
Ответ: В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
НК РФ не предусматривает специального определения филиалов и представительств организации, поэтому для целей регулирования налоговых правоотношений филиалы и представительства признаются таковыми в соответствии со статьей 55 Гражданского кодекса РФ.
В частности, филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (пункт 2 статьи 55 ГК РФ). В силу пункта 3 статьи 55 ГК РФ филиал должен быть указан в учредительных документах создавшего его юридического лица.
Порядок проведения выездной налоговой проверки, регламентированный статьей 89 НК РФ, не предусматривает в качестве основания для проведения налоговой проверки закрытие обособленных подразделений организации (независимо оттого, указаны они в учредительных документах или нет).
Согласно пункту 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
Таким образом, самостоятельная выездная налоговая проверка, в том числе и при закрытии обособленного подразделения, может быть назначена в отношении обособленного подразделения организации, имеющего статус филиала. Соответствующее решение должно быть принято налоговым органом по месту нахождения данного филиала.
При этом нужно учитывать, что в рамках самостоятельной выездной налоговой проверки проверяется правильность исчисления и своевременность уплаты только региональных и (или) местных налогов (абзац 2 пункта 7 статьи 89 НК РФ).
Установлены также следующие ограничения:
- налоговый орган, проводящий самостоятельную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (абзац 3 пункта 7 статьи 89 НК РФ);
- при проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц (абзац 5 пункта 7 статьи 89 НК РФ).
Деятельность обособленного подразделения, не являющегося филиалом (представительством) организации, может быть проверена лишь в рамках проведения проверки организации на основании решения налогового органа по месту нахождения организации. То есть самостоятельная проверка такого под разделения невозможна. Указанное правило действует и при закрытии подразделения.