Письмо от 24.11.2004 г № ПФ-2.23-08/00010

Об особенностях уплаты единого социального налога

Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Краснодарскому краю разъясняет.
Вопрос 1:Что следует иметь в виду при заполнении расчета по единому социальному налогу организациям, работники которых в течение отчетного периода переходили из одного обособленного подразделения организации в другое?
Ответ: Для организаций, имеющих обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению отчетности по налогу по месту своего нахождения, и работников, которые в течение отчетного периода переходили из одного такого обособленного подразделения организации в другое, необходимо учитывать следующее.
В целях обеспечения права на применение регрессивных ставок налога к налоговой базе указанных работников, накопленной ими за время работы в организации с начала налогового периода, и одновременного исключения двойного счета налоговой базы каждое обособленное подразделение организации, в котором работник работал в течение отчетного периода, в Разделах 2 и 2.1 расчета по авансовым платежам по ЕСН отражает по сумме только ту налоговую базу, которая работником накоплена в данном подразделении, но при этом в Разделе 2.1 отражает ее по строке, соответствующей величине налоговой базы, фактически накопленной работником за время работы в организации, нарастающим итогом с начала года.
Пример.
Работник организации с мая перешел на работу из одного обособленного подразделения этой организации в другое.
За время работы в 1-ом подразделении (с января по апрель) ему было начислено 250 тыс. руб.
За время работы во 2-ом подразделении (с мая по июнь) ему было начислено 135 тыс. руб.
Налоговая база за налоговый период составила 385 тыс. рублей.
Предположим, что по данному работнику отсутствовали выплаты, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 238 НК РФ, и налоговая база для исчисления долей налога в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды одинакова.
В расчете по авансовым платежам по ЕСН за первое полугодие, представленном 2-м подразделением, на основании абзаца второго пункта 8 статьи 243 НК РФ в Разделе 2 по строке 0100 налоговая база отражается в сумме 135 тыс. рублей.
В Разделе 2.1 указанным подразделением налоговая база работника в сумме 135 тыс. рублей отражается в интервале от 300001 рубля до 600000 рублей, исходя из размера налоговой базы, накопленной данным работником за весь налоговый период (385 тыс. рублей, в т.ч. свыше 300 тыс. руб. - 85 тыс. рублей), в следующем порядке:
по строке 030 - 135
по строке 031 - 50 (135 - 85)
по строке 032 - 85.
Вопрос 2:Можно ли применить налоговую льготу к выплатам работнику-инвалиду в объеме 100000 руб. (при условии, что выплаты в его пользу превысили 100000 руб.), установленную подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, если работник отработал на предприятии не полный налоговый период, а только 5 месяцев?
Ответ: В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм в отношении сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.
Налоговым кодексом РФ применение этой льготы не поставлено в зависимость от фактически отработанного времени в течение налогового периода.
Таким образом, предприятие имеет право применить льготу, установленную подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, к выплатам в пользу работника-инвалида в полном объеме при условии, что выплаты в его пользу превысили 100000 руб.
Вопрос 3:Согласно уставу аграрный колледж является государственным образовательным учреждением среднего профессионального образования, основной задачей которого является подготовка специалистов со средним профессиональным образованием. Финансирование аграрного колледжа осуществляется из двух источников: за счет бюджетных средств и за счет собственных доходов, полученных от реализации сельскохозяйственной продукции.
Имеет ли право колледж рассчитывать единый социальный налог в отношении выплат, производимых в рамках сельскохозяйственной деятельности, по ставкам, установленным для сельскохозяйственных товаропроизводителей?
Ответ: В целях применения главы 24 НК РФ при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", в соответствии с которой сельскохозяйственным товаропроизводителем, в частности, признается юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 464-ст, являются сельское хозяйство и рыболовство и которые занимаются либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл).
Иные организации, занимающиеся, в частности, только переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции, не относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям и должны применять ставки налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ (первая таблица).
Ставки единого социального налога, предусмотренные второй таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ, установлены для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, а не для вида экономической деятельности.
Следовательно, ставки, установленные для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, не могут быть применены к выплатам, производимым в рамках сельскохозяйственной деятельности у аграрного колледжа, так как согласно уставу аграрный колледж является государственным образовательным учреждением среднего профессионального образования, основной задачей которого является подготовка специалистов со средним профессиональным образованием.
Вопрос 4:Организация покупает у своего сотрудника земельный участок. Являются ли суммы, полученные сотрудником организации по договору купли-продажи земельного участка, объектом обложения единым социальным налогом?
Ответ: Нормами ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-работодателей являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и вознаграждения по которым облагаются единым социальным налогом (за исключением части налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ), относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые на основании и в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), можно отнести договоры подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии.
Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Из вышеизложенного следует, что договор купли-продажи не является разновидностью гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), и вознаграждение, выплачиваемое по договору купли-продажи земельного участка, не подлежит обложению единым социальным налогом.
Вопрос 5:Правомерно ли применение средневзвешенной ставки при исчислении единого социального налога?
Ответ: В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу.
Пунктом 3 ст. 243 НК РФ определено, что данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей отражаются в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722.
Налогоплательщики-работодатели имеют право производить расчет единого социального налога по регрессивным ставкам налогообложения при выполнении условия, установленного п. 2 ст. 241 НК РФ: если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб. Если данная величина составит менее 2500 руб., то единый социальный налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
Налогоплательщики, которые по итогам вышеназванного расчета потеряли право рассчитывать единый социальный налог по регрессивным ставкам налогообложения, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога даже в случае, если в последующих месяцах накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составит сумму не менее 2500 руб.
В соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденным Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722, налогоплательщики, которые утратили право рассчитывать единый социальный налог по регрессивным ставкам, с месяца, следующего за месяцем, в котором данное право утрачено, заполнение расчета условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога по месяцам последнего отчетного квартала отчетного периода не производят и в соответствующих графах проставляют отметку "Z", а ежемесячные авансовые платежи по налогу рассчитывают, исходя из подлежащих налогообложению выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и максимальных ставок, предусмотренных п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
Ставки единого социального налога, предусмотренные ст. 241 НК РФ, установлены для соответствующей налоговой базы. Применение средневзвешенной ставки единого социального налога законом не предусмотрено.
С учетом вышеизложенного применение средневзвешенной ставки по единому социальному налогу неправомерно. Кроме того, организация в течение года может утратить право рассчитывать единый социальный налог по регрессивным ставкам налогообложения, и, следовательно, налог должен быть рассчитан по максимальным ставкам налогообложения независимо от налогооблагаемой базы, а расчет по средневзвешенной ставке может привести к занижению суммы единого социального налога.
Вопрос 6:Должно ли юридическое лицо (организация) исчислять единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу адвокатского кабинета?
Ответ: В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:
организации;
индивидуальные предприниматели;
физические лица;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.
Согласно ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам:
организации;
индивидуальные предприниматели;
физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.
В соответствии с п. 1 ст. 20 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" формами адвокатских образований являются коллегия адвокатов, адвокатский кабинет, адвокатское бюро и юридическая консультация. При этом вышеуказанные адвокатские образования (кроме адвокатского кабинета) признаются юридическими лицами.
Согласно ст. 21 Закона N 63-ФЗ адвокатский кабинет не является юридическим лицом, а адвокат, учредивший адвокатский кабинет, осуществляет свою профессиональную деятельность на профессиональной основе индивидуально.
Таким образом, налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, не являются плательщиками единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, производимых в пользу адвоката, учредившего адвокатский кабинет, так как данный адвокат является самостоятельным плательщиком единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с доходов от профессиональной деятельности.
Вопрос 7:Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица имеет в собственности нежилое помещение (магазин) и сдает торговые площади в аренду.
Собственник нежилого помещения заключил договоры на коммунальное обслуживание непосредственно с предприятиями-монополистами и оплачивает расходы по отпуску электроэнергии, водоснабжению, теплоэнергии, по пользованию телефоном самостоятельно.
Индивидуальный предприниматель несет также расходы по ремонту данного здания.
Имеет ли право индивидуальный предприниматель включать данные виды расходов в производственные расходы, связанные с получением дохода от данного вида деятельности, в целях исчисления единого социального налога?
Ответ: При ответе на данный вопрос необходимо установить, в чьей собственности находится арендуемое имущество (то есть определить, кто указан в свидетельстве о государственной регистрации права на недвижимое имущество: индивидуальный предприниматель или физическое лицо).
Если арендуемое имущество находится в собственности индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, необходимо учитывать следующее.
Пунктом 2 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, устанавливается в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат согласно главе 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При определении индивидуальным предпринимателем по итогам отчетного периода налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц в состав расходов включаются расходы, произведенные в том же отчетном периоде, установленные, в частности, ст. 254, 255, 256, 260, 263, 264 НК РФ. В состав расходов не включаются затраты, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Таким образом, если арендодателем является индивидуальный предприниматель без образования юридического лица, в собственности которого находится имущество (в том числе нежилое помещение), приобретенное для осуществления предпринимательской деятельности, и его предпринимательская деятельность зарегистрирована в установленном законодательством Российской Федерации порядке, то в целях обложения единым социальным налогом принимаются документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением доходов от сдачи помещения в аренду.
Если арендуемое имущество находится в собственности физического лица, необходимо учитывать следующее.
При сдаче нежилого помещения в аренду собственник этого помещения и арендатор являются сторонами договора гражданско-правового характера, а именно: договора аренды помещения, заключаемого в соответствии с правовыми нормами, изложенными в параграфе 4 главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом в соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Статьей 616 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если договором аренды не установлено иное. При этом арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено договором аренды.
Кроме того, размер арендной платы за наем помещения определяется в договоре аренды по соглашению сторон; следовательно, арендодатель вправе учесть все свои затраты, связанные с содержанием принадлежащего ему нежилого помещения, в назначаемой им арендной плате, учитывая, что коммунальными и другими услугами фактически пользуется арендатор.
Таким образом, если собственником имущества является физическое лицо, то уплата коммунальных платежей, так же как и поддержание помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или сдается в аренду, а также вне зависимости от того, имеет ли он свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и данные расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по единому социальному налогу у данного физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.
Вопрос 8:Некоммерческая организация получает доходы от предпринимательской деятельности, заработная плата работникам выплачивается за счет целевых поступлений на ведение уставной деятельности.
Может ли заработная плата не облагаться единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пункт 3 ст. 236 НК РФ применяется организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль.
В отношении бюджетных учреждений и некоммерческих организаций необходимо учитывать следующее.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций с 1 января 2002 года определяется налогоплательщиками, в том числе некоммерческими организациями, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, приведены в ст. 251 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим.
Целевые средства на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в п. 2 ст. 251 НК РФ. Налогоплательщики, получившие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.
При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетные учреждения и некоммерческие организации не включают доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением своей уставной деятельности.
Таким образом, некоммерческие организации, наряду с ведением уставной деятельности, по которой налоговая база по налогу на прибыль не формируется, могут осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов, по которым формируется налоговая база по налогу на прибыль.
С учетом вышеизложенного п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только по отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам за счет доходов учреждения от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов.
При этом на выплаты, произведенные в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, указанных в ст. 251 НК РФ, производится исчисление единого социального налога без применения п. 3 ст. 236 НК РФ.
Таким образом, заработная плата подлежит обложению единым социальным налогом.
Вопрос 9:Организация пригласила специалиста по наладке оборудования по контракту с иностранной компанией. Согласно контракту организация оплачивает данному специалисту расходы на проживание в гостинице и проезд к месту работы, которые в дальнейшем компенсируются иностранной компанией.
Облагаются ли ЕСН суммы возмещенных командировочных расходов иностранному специалисту, не состоящему в трудовых отношениях с указанной организацией?
Ответ: Если российская организация оплачивает иностранному специалисту, не состоящему с ней в договорных отношениях, командировочные расходы и получает их возмещение от иностранной компании, то объект налогообложения по ЕСН не возникает.
Согласно п. 1 ст. 236 главы 24 НК РФ в объект налогообложения по единому социальному налогу включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам.
С 1 января 2002 года выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договором, исключены из объекта налогообложения по ЕСН.
В рассматриваемом случае контракт по наладке оборудования заключен между юридическими лицами. Согласно этому контракту иностранная организация оказывает услуги с предоставлением специалиста, а после подписания акта о проделанной работе иностранная организация возмещает все расходы, связанные с командировкой своего специалиста.
Таким образом, у российской организации, оплатившей физическому лицу, не связанному с ней договорными отношениями, командировочные расходы и получившей их возмещение согласно контракту с иностранной организацией, не возникает суммы, начисленной в пользу физического лица.
Следовательно, у российской организации не возникает объекта обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.
Вопрос 10:Организация перечислила единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом в платежном поручении на уплату налога вместо КБК 1030110 (единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации) организация ошибочно указала КБК 1010510.
Инспекция сообщила организации, что указанная денежная сумма будет возвращена на расчетный счет, после чего организации следует повторно заплатить сумму указанного налога и пени за несвоевременную уплату налога, поскольку проведение зачета в данном случае противоречит требованиям ст. 78 НК РФ.
Правомерны ли действия инспекции?
Ответ: В соответствии с положениями ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.
Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.
Учет доходов бюджетов различных уровней осуществляется по видам налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствии с кодами классификации доходов бюджетов Российской Федерации бюджетной классификации Российской Федерации.
В соответствии со ст. 18 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетная классификация Российской Федерации является группировкой доходов и расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также источников финансирования дефицитов этих бюджетов, используемой для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Уплата налогов и сборов налогоплательщиками осуществляется расчетными документами по каждому объекту налогообложения с указанием конкретного кода бюджетной классификации.
В соответствии с пунктами 1 и 3 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных совместным Приказом МНС России, ГТК России и Минфина России N БГ-3-10/98/197/22н от 03.03.2003, оформление одного расчетного документа допускается только по одному налогу (сбору) согласно классификации доходов бюджетов Российской Федерации.
В поле 104 указывается показатель кода бюджетной классификации в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации.
Таким образом, основным требованием при уплате налога (сбора) является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием КБК и конкретного кода ОКАТО муниципального образования.
Указанный порядок заполнения расчетных документов организацией нарушен, и, следовательно, надлежащим образом обязанность по уплате налога не исполнена.
При этом п. 5 ст. 78 НК РФ установлено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
В соответствии с положениями ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Следовательно, обязанность организации по уплате единого налога будет считаться исполненной только после уплаты организацией указанного налога по платежному поручению, оформленному надлежащим образом.
Таким образом, действия инспекции по начислению пеней на сумму недоимки, образовавшейся вследствие перечисления организацией суммы единого налога на неверный код бюджетной классификации, являются правомерными.
Вопрос 11:Организация, занимающаяся оптовой торговлей удобрениями и уплачивающая ЕСН в общем порядке, приобрела незавершенное производство посевов зерновых в сельской местности и зарегистрировала два обособленных подразделения, ЕСН по которым уплачивает по ставкам, установленным для сельскохозяйственных производителей.
Правомерно ли начисление ЕСН в организации по различным ставкам?
Ответ: При применении ставок единого социального налога, указанных в п. 1 ст. 241 НК РФ, следует иметь в виду, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться ст. 1 Федерального закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", в соответствии с которой к сельскохозяйственному товаропроизводителю, в частности, относится юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) являются "Сельское хозяйство" и "Рыболовство" и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл).
При отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям кроме Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), ОКОНХ (с 1 января 2003 года - Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001) необходимо руководствоваться их учредительными документами (устав, положение, свидетельство о государственной регистрации, распорядительные документы территориальных органов сельского хозяйства), а также данными бухгалтерской, налоговой и других форм отчетности (отчеты о финансовых результатах за истекший год, балансы, книги учета доходов и расходов, формы 5-КХ, 7-АПК и другие).
Расчет удельного веса дохода от производства сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов производится на основании данных формы 7-АПК "Реализация сельскохозяйственной продукции", ежегодно утверждаемой приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации.
Организации, занимающиеся только переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (молокозаводы, мясокомбинаты, хлебокомбинаты и др.), не относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям и должны применять ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ (первая таблица).
При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции.
При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности, ежемесячно нарастающим итогом.
Например: для определения размера ставки ЕСН за март-месяц удельный вес сельскохозяйственной продукции в общем объеме произведенной продукции определяется по результатам работы за январь - март.
При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.
Плательщиками ЕСН признаются организации, следовательно, если организация (включая ее обособленные подразделения) не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для обособленного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки ЕСН, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, и наоборот, если организация (включая ее обособленные подразделения) признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, то она вправе применять ставки, установленные для налогоплательщиков сельскохозяйственных товаропроизводителей, для обособленного подразделения, не занимающегося производством сельскохозяйственной продукции.
Таким образом, применение одновременно различных ставок для организации и для ее обособленных подразделений неправомерно.
В соответствии с п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
В случае если обособленным подразделением не выполняется хотя бы одно из указанных условий (наличие отдельного баланса, расчетного счета и начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц), то обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения несет организация.
Вопрос 12:Каков порядок уплаты единого социального налога при организации питания сотрудников в офисах компаний бесплатно или на льготных условиях?
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для организаций-налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах.
Пунктом 3 ст. 236 НК РФ установлено, что указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов (в том числе "чистая прибыль") и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
К выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.
В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо представления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
При этом организации следует учесть, что в соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ обязательным условием включения бесплатного (льготного) питания в расходы на оплату труда является предоставление его в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 222 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрена бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Таким образом, оплата стоимости питания, производимая организацией, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, в пользу работников в порядке, определенном п. 25 ст. 270 НК РФ, не подлежит обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
Оплата стоимости питания сотрудников для организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
Вопрос 13:Кто является плательщиком единого социального налога с выплат, производимых в пользу президента нотариальной палаты: нотариальная палата или президент нотариальной палаты?
Ответ: Статьей 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 предусмотрено, что источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации.
Согласно ст. 24 Основ законодательства о нотариате нотариальная палата является некоммерческой организацией, представляющей собой профессиональное объединение, основанное на обязательном членстве нотариусов, занимающихся частной практикой.
Нотариальная палата является юридическим лицом и организует свою работу на принципах самоуправления.
В соответствии со ст. 26 Основ законодательства о нотариате нотариальной палатой руководят избранные собранием членов нотариальной палаты правление и президент нотариальной палаты.
Таким образом, членом (в том числе президентом) нотариальной палаты может быть только лицо, являющееся нотариусом, занимающееся частной практикой.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ частные нотариусы приравнены к индивидуальным предпринимателям.
Согласно ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются индивидуальные предприниматели.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
На основании подпункта 2 п. 1 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками единого социального налога.
Пунктом 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат согласно главе 25 НК РФ.
Так как норма п. 1 ст. 236 НК РФ распространяется на налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а в соответствии с п. 2 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности, то плательщиком единого социального налога с выплат, производимых в пользу президента нотариальной палаты, является сам президент нотариальной палаты.
Вопрос 14:Как исчислить единый социальный налог при повторном приеме на работу ранее уволенном сотрудника?
Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Следовательно, объект налогообложения по единому социальному налогу возникает в связи с заключением вышеназванных договоров.
При повторном приеме на работу ранее уволенного сотрудника с ним заключается, согласно трудовому законодательству, новый трудовой (гражданско-правовой) договор.
Учитывая изложенное, единый социальный налог исчисляется данному сотруднику как новому работнику, без учета ранее начисленных сумм.
Вопрос 15:В 2003 году предприниматель не исчислял единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат наемным работникам.
В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция доначислила единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. С учетом положений пп. 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ единый социальный налог в части Федерального бюджета исчислен по ставке 28%, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - по ставке 14%.
Права ли налоговая инспекция?
Ответ: Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.
Учитывая изложенное, а также то, что предприниматель в течение проверяемого периода с выплат наемным работникам не исчислял и не уплачивал единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, налоговый инспектор, доначисляя предпринимателю на выплаты наемным работникам единый социальный налог в части федерального бюджета, должен применить ставку 28%, то есть в рассматриваемом случае налоговый вычет равен ИНАю.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются по ставке 14% в соответствии со статьей 22 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
П.В.ФИСЕНКО